La ley define como operaciones asimiladas a prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios, considerando como tales los siguientes tres supuestos que se corresponden con los apartados del artículo 12 LIVA:

• 1. Las transferencias de bienes y derechos, no consideradas autoconsumos de bienes (artículo 9 LIVA), del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.
• 2. La aplicación, total o parcial, al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
• 3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional (redacción del apartado 3 dada por el artículo tercero de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal).

El alcance de estas operaciones asimiladas se aclaró por la DGT, conforme a la jurisprudencia del TJCE, mediante la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, publicada en el BOE del día 4 de enero, que vino a recoger la doctrina de que la existencia de un autoconsumo exige que se trate de servicios ajenos a la actividad (STJCE de 25-05-1993, asunto C-193/91; STJCE de 16-10-1997, asunto C-258/95; STJCE de 11-09-2003, asunto C-155/01). Precisamente es lo que la Ley 36/2006 incorporó al artículo 12.3 la LIVA, pues en los dos primeros apartados esta idea ya estaba clara. La STS de 08-07-2009 (rec. cas. núm. 603/2003), resolviendo una caso planteado antes de la resolución 5/2004, hace suya sin mencionarla la doctrina de dicha Resolución, con base en la doctrina del TJCE. Así pues, sigue siendo interesante la Resolución 5/2004 pues nos aclara cuando debemos entender que un servicio es ajeno a la actividad, así como cuando es gratuito, ambos requisitos necesarios para discernir si estamos ante un autoconsumo de servicios.

Pues bien, se entiende que una prestación de servicios no es gratuita cuando cumpla los siguientes requisitos:

– Tener una base contractual en la que exista una prestación y una contraprestación. Esto resulta obvio para las operaciones onerosas típicas, pero también para aquellas operaciones en las que ambas estén relacionadas entre sí de manera tal que la inexistencia de una determine la ausencia de la otra.

– Existir una contraprestación. Ésta puede determinarse en cuanto que la operación sea susceptible de medida que permita fijarla, aunque a veces deba considerarse contraprestación la que permite el acceso a un servicio de forma indeterminada o genérica, como por ejemplo exclusivamente el acceso a un club deportivo, que el Tribunal de Luxemburgo consideró como contraprestación de una prestación onerosa de servicios. A veces puede calificarse la existencia de contraprestación atendiendo a la situación que existiría si no se efectuase la operación para la que se discute la existencia de una contraprestación: si falta aquélla y también desaparece la operación cabe suponer que existe una relación directa entre ambas. La contraprestación ha de evaluarse en dinero.

En otras ocasiones una cesión puede ser accesoria a otra operación onerosa en cuanto no sea un fin en sí misma sino una manera de disfrutar en mejores condiciones de la operación principal, lo que se aprecia en buen número de las cesiones que efectúan los empresarios del sector de alimentación.

Ya hemos señalado que la Resolución 5/2004 recogía, como ahora hace de forma explícita el artículo 12.3 LIVA, la necesidad de que los autoconsumos se realicen para satisfacer fines privados del empresario, o de su personal o en general fines ajenos a la actividad empresarial o profesional. También por vía de Consulta lo ha venido reconociendo así la DGT desde la reiterada Resolución 5/2004, antes de la aprobación de la Ley de Medidas de prevención del fraude fiscal que dio nueva redacción al artículo 12.3 LIVA, por ejemplo para los servicios de transporte gratuitos prestados a los empleados para trasladarse al centro de trabajo, que no son autoconsumo si la prestación atiende a necesidades de la empresa. Recordemos que si se tratase de autoconsumo, pero la prestación fuera obligatoria por estar prevista en el convenio colectivo, estaríamos ante un autoconsumo no sujeto por el artículo 7.10.º LIVA. Pero si se atiende a necesidades de la actividad no es que sea autoconsumo no sujeto, es que no es autoconsumo ni operación sujeta alguna, sin limitación además para el empresario en el derecho a deducir las cuotas que soporte del transportista (DGT V0381-06 de 06-03-2006 y V0946-09 de 30-04-2009). Idéntica línea interpretativa sigue la DGT respecto a un comedor de empresa creado por existir muy poco tiempo para la comida y no haber establecimientos de hostelería razonablemente cercanos (DGT V2330-10 de 27-10-2010).

• Ejemplos de autoconsumos de servicios sujetos son los denominados pases de libre acceso a los espectáculos (DGT 25-04-1986), los servicios de transportes y hostelería prestados de forma gratuita por los respectivos empresarios (DGT 14-09-1986), la cesión gratuita de un local afecto a la actividad empresarial (DGT 25-07-1995), las invitaciones de los establecimientos de hostelería, etcétera. No lo son, en cambio, los descuentos otorgados por tales establecimientos, incluso si se efectúan en especie mediante la prestación de determinados servicios sin cargo (DGT 13-05-1987). Tampoco es autoconsumo la entrega de entradas gratuitas de festejos taurinos a medios de comunicación, así como a otras gentes del sector ni tampoco las entregadas a empleados en virtud de convenio colectivo (RTEAC 00/1759/2006 de 27-01-2009).

• También existe autoconsumo de servicios en el supuesto de que un fabricante de automóviles ponga algunos de ellos a disposición de sus empleados para atender sus necesidades privadas, puesto que los bienes y servicios adquiridos para la fabricación de los automóviles estaban destinados para su incorporación a bienes destinados a la venta y las cuotas soportadas en su adquisición fueron objeto de deducción (DGT 08-02-1999).

• Están sujetas al impuesto, en concepto de autoconsumo de servicios, las cesiones de uso de locales de negocio efectuadas gratuitamente por su propietario a favor de tercero (DGT 25-07-1995).

•  No constituyen autoconsumo de servicios la cesión de instalaciones para expender bebidas o productos alimenticios (grifos, sistemas de mezcla, máquinas de «vending»), la cesión de instalaciones o máquinas para la venta tales como arcones frigoríficos y neveras para exposición y venta de bebidas, u otros elementos para la conservación de alimentos o bebidas, o la cesión de rótulos o de objetos publicitarios (Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, BOE de 04-01-2005 y STS de 08-07-2009 -rec. cas. núm. 603/2003-). Tampoco es autoconsumo gravable la cesión de equipos médicos para utilizar los consumibles (reactivos) utilizados en las pruebas médicas realizadas por los fabricantes o distribuidores de consumibles y equipos médicos (DGTV 03-05-2006).

• Un programa de asesoramiento y de formación jurídica gratuito, desarrollado por una sociedad de profesionales, en la medida en que se dirija a la promoción de la firma contribuyendo a mejorar su percepción por parte de la opinión pública en general, y a la atención para los profesionales de la entidad, captando profesionales con talento que tengan inquietudes sociales, todo ello dirigido al mejor cumplimiento a los fines empresariales propios de la consultante, no satisface necesidades privadas, dado que su finalidad consiste, en última instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa. En consecuencia, ha de considerarse al margen del supuesto de autoconsumo a que se refiere el artículo 12.3º de la Ley 37/1992 (DGT V2396-09 de 26-10-2009 y V0920-16 de 10-03-2016).

• Una empresa que concede gratuitamente una opción de compra sobre un inmueble de su propiedad que tiene arrendado a un tercero, que así lo ha pactado porque tras estudiar otras opciones, como la de realizar la operación mediante precio, lo ha descartado porque la mejor forma de conseguir la venta es conceder la opción de compra gratuitamente, en la medida en que lo hace para los fines de su actividad no realiza un autoconsumo de servicios, sino que se trata de una operación no sujeta al IVA que no limita el derecho a deducir (DGT V1837-11 de 19-07-2011).