Fuente: Leynfor (Doctrina relacionada Ley 35/2006)

La «estimación de rendimientos» tiene una larga tradición en el Impuesto y se establece en el artículo 6.5 LIRPF: «Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos de trabajo o de capital.» Por lo tanto, el ámbito de la presunción queda reducido a los rendimientos del trabajo y del capital, tanto inmobiliario como mobiliario.

La LIRPF separa el concepto de su valoración, llevando esta última al artículo 40 «Estimación de rentas» que establece que la valoración de las rentas estimadas a que acabamos de referirnos, se efectuará por el valor normal en el mercado que será la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes; salvo prueba en contrario y que si se trata de préstamos o cesión de capitales, será el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo.

Por lo demás, estamos ante una presunción iuris tantum, lo cual significa, que se admite la posibilidad de destruir la presunción mediante la oportuna prueba en contra de la misma; prueba que podrá actuar tanto sobre la existencia de la retribución como sobre su valor.

Así, estamos ante una norma antielusoria; en su caso, si no se ha percibido nada por una prestación del trabajo, el contribuyente tendrá que demostrarlo; y si ha percibido retribución, pero inferior al valor de mercado, tendrá que demostrarlo también. En principio, será admisible cualquier medio de prueba admitido en derecho, habiéndose consolidado el principio de libertad de prueba y de libre apreciación de la misma por juzgador. Los medios de prueba se encuentran regulados en el artículo 1215 y siguientes del CC y podríamos citar los siguientes:

• La contabilidad de la sociedad, empresario o profesional que pueda intervenir en la operación; contabilidad que, llevada conforme a los requisitos exigidos por la normativa aplicable, puede acreditar tanto la ausencia de retribución como el que la misma sea inferior a la de mercado (DGT 27-04-1994; TEAC 23-07-1999; TS 14-12-1994, 19-01-1996 y 05-02-1997).
• Documento público, en el que se recoja la operación y el carácter gratuito de la misma o su importe inferior al de mercado. En general, un documento público prevalece sobre el privado y todos ellos son susceptibles de comprobación por la Administración Tributaria (DGT 02-07-1992 y 24-01-1995).
• Documento privado, presentado ante organismo o funcionario público o en general con los requisitos del artículo 1227 del Código Civil, en el que se recojan los extremos citados. Podríamos citar como ejemplo, las actas de la Junta General de una sociedad que fueron admitidas como prueba por el Tribunal Supremo para acreditar la gratuidad del cargo de gerente (STS 18-12-1995), o los estatutos de la sociedad.

Si los cargos de una «cuenta corriente con socios» van a los accionistas, reflejando operaciones como el pago de las cuentas de la Visa particular de los mismos, no se trataría de un préstamo, sobre el que aplicar las reglas de estimación o vinculación, sino de una retribución a los accionistas del capital propio (TEAC 07-11-1997).

Contribuyente que ejerce actividad económica en local comercial propiedad de su padre que no ejerce actividad económica alguna. Si se prueba que la cesión del local se realiza de forma gratuita, el cedente no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 71 LIRPF (ahora artículo 85). En el supuesto de que no pudiera probarse la gratuidad, o el precio de la cesión o arrendamiento fuese inferior al de mercado, procedería aplicar el artículo 41.1 (ahora artículo 40.1) (valor normal en el mercado), debiendo tenerse en cuenta que por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22 (ahora artículo 24) el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 71 (ahora artículo 85) (DGT 13-05-2003).

En los casos de donación de usufructo (temporales o vitalicios), la acreditación de la gratuidad derivada del negocio jurídico indicado determina la no aplicación de la presunción contenida en el citado artículo 6.5 de la LIRPF, por lo que la incidencia de la operación propuesta en este Impuesto queda limitada a la imputación del rendimiento neto previsto en el artículo 85 de la LIRPFdurante cada uno de los años de duración del usufructo, es decir un 2% de valor catastral del inmueble o un 1,1,% si está revisado. Por el contrario, de no acreditarse tal gratuidad procederá aplicar el artículo 40.1 (valor normal en el mercado), debiendo tenerse en cuenta que en estos casos, nuevamente, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 durante cada uno de los años de duración del usufructo (DGT V2087-05 de 17-10-05, V0425-08 de 25-2-08, V0901-09 de 28-4-09 y V0782-11 de 28-3-11).

Servicios de voluntariado de Caritas y Conferencia Episcopal española, prueba de gratuidad: por lo que se refiere a la prueba de la gratuidad, el artículo 106.1 LGT, dispone que «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa». Conforme con esta norma sobre medios y valoración de prueba, los documentos consistentes en los compromisos de colaboración de voluntariado suscritos por el consultante con las entidades constituyen medios de prueba válidos para poder acreditar la gratuidad. Ahora bien, una cosa es su consideración como medios de prueba y otra muy distinta su valoración, actividad ésta que no corresponde realizar a este Centro directivo, sino que serán los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá -en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto- la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para considerar la referida gratuidad (DGT V0311-09 de 17-2-09).

En una cesión de inmueble de madre a hija de forma gratuita, para que este la utilice en parte como vivienda habitual y en parte como despacho profesional; si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, el cedente no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario (DGT V1768-12 de 12-9-12).

Los préstamos entre particulares (a favor de hijos, otro familiar, amigos, etc.) se presumen retribuidos, salvo prueba en contrario, tratándose los intereses presuntos como rendimientos del capital mobiliario y cuantificándose aplicando el tipo de interés legal del dinero en vigor el último día del período impositivo.

La presunción de onerosidad que acompaña a las cesiones de bienes o derechos supone para los préstamos, una estimación de rendimientos que se cuantifica aplicando el tipo de interés legal del dinero en vigor el último día del período impositivo (artículo 40.2 de la Ley).

Ahora bien, como en reiteradas ocasiones ha señalado este Centro Directivo, ésta estimación de rendimientos no opera si se prueba la gratuidad del préstamo, lo que deberá realizarse conforme a los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 1.227 del Código Civil, y que corresponderá valorar a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria). De igual manera deberá acreditarse la conexión del préstamo, su destino y la justificación de su devolución. En definitiva, teniendo el préstamo carácter gratuito, este no tendrá repercusiones en el IRPF de los prestamistas (DGT 17-12-99, 29-9-00, 20-3-00, 3-7-01, 1026-04 de 19-4-04, V0705-06 de 11-4-06, DGT V2287-07 de 29-10-07, V1112-12 de 22-5-12, V2439-13 de 19-7-2013, V2656-13 de 5-9-2013, V3091-13 de 17-10-2013, V0476-15 de 6-2-2015, V0952-15 de 26-3-2015 y otras).

Ejemplo:

Un contribuyente Sr. X ha prestado a comienzos del año 2014 a otro contribuyente Sr. Y 10.000 € para montar su empresa, sin pactar intereses, a devolver íntegramente en 3 años.

Se aplica la presunción del artículo 6.5 LIRPF, se estima retribuido el préstamo anualmente, constituyendo retribución del capital mobiliario para el Sr. X por un importe de 3% (interés legal del dinero) s/10.000= 300 € para el año 2016. Salvo que se pruebe la gratuidad del préstamo, aportando el documento público o privado que lo recoja (mejor público), la contabilidad del Sr. Y u otro medio de prueba.

ATENCIÓN No existe obligación de efectuar ingreso a cuenta en los rendimientos estimados, desde el 25-04-1997.

De otro lado, la posibilidad de desvirtuar dicha presunción por prueba en contrario, la diferencia claramente de otras reglas de valoración en que esta posibilidad no existe, como son las siguientes:

– Las operaciones vinculadas (artículos 41 LIRPF y 18 LIS), en éstas una vez que se da el supuesto fáctico, la vinculación se considera que existe retribución por el valor normal de mercado sin que quepa prueba en contrario, se puede discutir cuál es el valor normal de mercado pero no su existencia.

– La estimación de rentas del 2% del valor catastral para los arrendamientos de inmuebles entre parientes (artículo 24 LIRPF).

– La valoración por el valor normal de mercado de los bienes o servicios objeto de una actividad económica cedidos gratuitamente o por precio notoriamente bajo (artículo 28.4 LIRPF).

Artículo 28 Reglas generales de cálculo del rendimiento neto 

– La valoración de las ganancias patrimoniales en las transmisiones gratuitas, tomando el importe real de los bienes siguiendo las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 36 LIRPF).

– La valoración por el valor normal del mercado de los bienes en las ganancias patrimoniales consistente en la incorporación de bienes o derechos que no deriven de una transmisión (artículo 37.1.1 LIRPF).

– La valoración de las retribuciones en especie por el valor normal de mercado, con determinadas excepciones en que se fija expresamente una valoración distinta (artículo 43 LIRPF).

ATENCIÓN La existencia de esta regla general de estimación de rendimientos, junto con su regla general de valoración, ha planteado el problema de la posible simultaneidad entre ellas y otras reglas especiales de valoración; la respuesta es clara: prima la norma especial sobre la general, siempre priman las normas específicas de estimación y valoración sobre la general de los artículos 6.3 (ahora artículo 6.5) (estimación) y 41 (ahora artículo 40) (valoración) de la LIRPF (DGT 07-07-1993).

Así, si la prestación del trabajo o del capital es entre una persona física y una sociedad con la que exista vinculación conforme el artículo 18 LIS, no es de aplicación esta presunción sino las reglas de las operaciones vinculadas (artículo 41 LIRPF), se aplica el valor normal del mercado sin prueba en contrario (Ver comentario relacionado y ss.).